Steuern rund um die Frankreichimmobilie

Steuern rund um Immobilien in Frankreich: Beim Kauf einer Immobilie in Frankreich und danach fallen eine Vielzahl steuerlicher Abgaben an, die bereits vor dem Erwerb in die Planung miteinbezogen werden sollten.

Eine individuelle Beratung ist aufgrund der Komplexität auch der französischen Steuergesetze unumgänglich. Es versteht sich von selbst, dass auch eine etwaige gewerbliche Nutzung der Immobilie gerade für ausländische natürliche oder juristische Personen zahlreiche, im Einzelfall zu klärende Steuerfragen aufwirft.

Folgende generellen Hinweise können gegeben werden:


Vorab: Internationales Steuerrecht

Zunächst ist festzustellen, dass Frankreich das alleinige Recht zur Besteuerung der französischen Immobilie hat, auch wenn das Eigentum von einem deutschen Steuerausländer (aus französischer Sicht) gehalten wird.

Zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik besteht ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen (DBA) und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959, in der durch das Revisionsprotokoll vom 9. Juni 1969 und die Zusatzabkommen vom 28. September 1989, 20. Dezember 2001 und 31.03.2015 geänderten Fassung.

Danach haben natürliche Personen mit Steuerwohnsitz in Deutschland ihr gesamtes Welteinkommen in Deutschland zu versteuern.

In Ausnahme zu diesem Grundsatz weisen Artikel 3 und Artikel 7 Absatz 1 des DBA das Besteuerungsrecht an (positiven und negativen) Einkünften aus unbeweglichem Vermögen ausschließlich dem Belegenheitsstaat zu. Gleiches gilt nach Artikel 19 Absatz 1 für die Erhebung von Vermögenssteuer auf unbewegliches Vermögen.

Dies bedeutet zunächst, dass Steuern für sämtliche Einkünfte aus dem in Frankreich befindlichen Immobilienvermögen (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und private Veräußerungsgewinne) und alle laufenden Steuern auf das in Frankreich befindliche Immobilienvermögen (Vermögenssteuer) ausschließlich in Frankreich erhoben werden können – dies mithin auch, wenn der Eigentümer seinen Wohnsitz in Deutschland hat.

Die in Frankreich erzielten Einkünfte erhöhen folglich nicht die in Deutschland steuerbaren Einnahmen (sog. Freistellungsmethode).

Gleichzeitig erlaubt Artikel 20 Abs. 1 a) des DBA allerdings dem deutschen Wohnsitzstaat die Berücksichtigung der französischen Einkünfte bei der Festsetzung seines Steuersatzes, sog. Progressionsvorbehalt.

Von dieser Erlaubnis hatte der deutsche Gesetzgeber ursprünglich unbeschränkt Gebrauch gemacht. Nach § 32 a EStG alter Fassung waren die französischen Einkünfte in die Bemessung des Steuersatzes einzubeziehen, der auf das in Deutschland zu versteuernde Einkommen anzuwenden war. Hierbei hatte der deutsche Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung ursprünglich vertreten, § 2a EStG a.F. beschränke den steuermindernden Ausgleich der von der Vorschrift erfassten negativen ausländischen Einkünfte auch mit Wirkung für den negativen Progressionsvorbehalt, d.h. die Reduktion des durchschnittlichen Steuersatzes wegen der im Ausland erzielten Verluste war grundsätzlich nicht möglich. Allerdings hat der Europäische Gerichtshof mit Urteil vom 21.02.2006 (EuGH Az. C-152/03 Ritter-Coulais) diese Ungleichbehandlung von ausländischen Vermietungsverlusten einerseits und positiven ausländischen Vermietungseinkünften andererseits für gemeinschaftsrechtswidrig erachtet. Danach konnten zwar im Rahmen der deutschen Einkommenssteuer Verluste aus der Vermietung einer französischen Immobilie nicht steuermindernd verrechnet werden, allerdings mittels des negativen Progressionsvorbehalts zu einer Reduktion des anwendbaren Steuersatzes führen.

All dies kann allerdings mittlerweile unter das Kapitel Rechtsgeschichte eingeordnet werden. Der deutsche Gesetzgeber hat zwischenzeitlich reagiert: Nach dem neuen § 32b Abs. 1 S. 2 Nr. 3 EStG gilt weder der negative noch der positive Progressionsvorbehalt für Einkünfte “aus der Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen […], wenn diese in einem anderem Staat als in einem Drittstaat belegen sind”. Im Umkehrschluss bedeutet dies: Liegt das vermietete Grundstück nicht in einem Drittstaat sondern in einem EU/EWR-Staat wie Frankreich, ist kein Progressionsvorbehalt zu beachten. Im Ergebnis können daher Verluste aus der französischen Immobilie heute im Rahmen der deutschen Einkommenssteuer weder bei der Verlustverrechnung, noch bei der Ermittlung des Steuersatzes genutzt werden

Weiterhin im Rahmen des Progressionsvorbehalts von Bedeutung bleiben können allerdings Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinn von § 23 EStG, die in Frankreich sog. plus-values immobilières darstellen (siehe unten). Der deutsche Progressionsvorbehalt geht allerdings auch hier ins Leere, sofern die Einkünfte jenseits der Spekulationsfrist des § 23 EStG liegen und daher in Deutschland nicht steuerbar wären.

Die einzelnen Steuerarten in Frankreich im Zusammenhang mit Immobilien:

I. Steuern im Rahmen von Immobilienverkäufen

Für die im Rahmen von Immobilienverkäufen anfallenden Steuern ist nach der Person des Verkäufers und des Käufers zu unterscheiden.

1. Vom Verkäufer zu tragende Steuern: Besteuerung des Wertzuwachses, sog.  plus-values immobilières

Im Veräußerungsfall von Immobilien, die nicht dem Hauptwohnsitz des Verkäufers dienen, sieht der französische Gesetzgeber eine Besteuerung des Wertzuwachses vor, der sich seit der Anschaffung der Immobilie ergeben hat und der bei der Veräußerung vom Verkäufer realisiert wird. Bei der Veräußerung durch Privatpersonen kommt eine besondere Form der Einkommenssteuer zur Anwendung, die bei Beurkundung des Kaufvertrags fällig wird und nicht etwa im Rahmen der jährlichen Einkommenssteuererklärung. Anderes gilt nur, wenn es sich um einen Verkauf durch einen gewerblichen Immobilienhändler oder eine Körperschaftssteuerpflichtige Gesellschaft handelt – dem wird im vorliegenden Artikel nicht weiter nachgegangen.

Die Besteuerung der Immobilienwertzuwächse, die von Privatleuten erzielt werden, sind geregelt in Art. 150 U ff. des französischen allgemeinen Steuergesetzbuchs (Code général des impôts, kurz: CGI). Über Artikel 244 bis A CGI wird die Anwendbarkeit eines Großteils dieser Vorschriften auch auf EU-Steuerausländer angeordnet. Die Steuer setzt sich aus insgesamt drei Steuerbestandteilen zusammen: (1) Dem Einkommenssteueranteil (impôt sur le revenu bzw. plus values im engeren Sinn) in Höhe von 19%, (2) den sog. Sozialabgaben (prélèvements sociaux) in Höhe von nunmehr in der Regel 17,2 % bzw. 7,5% und (3) der Sonderabgabe (taxe additionnelle) von 2 bis 6% bei besonders hohen Wertzuwächsen.

Bei der Berechnung der Steuer sind die folgenden Grundsätze zu beachten:

a) Ermittlung des steuerbaren Wertzuwachses

(1) Grundsätze der Berechnung 

Der steuerbare Wertzuwachs, also der Veräußerungsgewinn, errechnet sich grundsätzlich aus der Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem Anschaffungswert.

Als Anschaffungswert anzusetzten ist grundsätzlich der Kaufpreis, den der Verkäufer seinerzeit bei Ankauf gezahlt hat oder im Fall der Schenkung oder Erbschaft, der Wert der seinerzeit in der Schenkungsurkunde oder in den Erbschaftsurkunden erklärt wurde.

Dieser Anschaffungswert darf um folgende Beträge erhöht werden:

  • Kosten, die für die Anschaffung aufgewendet wurden: Anerkannt ist der pauschale Ansatz von 7,5 % des Anschaffungspreises ohne weiteren Nachweis, wenn die Immobilie durch Kauf erworben wurde. Nicht anwendbar ist diese Pauschale beim Erwerb durch Schenkung oder Erbschaft.
  • Aufwendungen, die der Eigentümer im Laufe der Jahre für “den Bau, Wiederaufbau oder Verbesserungen” der Immobilie gemacht hat, gegen entsprechenden Nachweis durch Vorlage der Originalrechnungen der beauftragten Unternehmen. Nicht hierzu zählen Aufwendungen für die normale Instandhaltung und Renovierung. Liegt der Eigenerwerb des Verkäufers länger als 5 Jahre zurück, dürfen ohne jeden Nachweis pauschal 15 % des Anschaffungswertes angesetzt werden.

Weiter dürfen zur Berechnung der Steuer vom Verkaufspreis folgende Positionen abgezogen werden:

  • etwaige Maklerprovisionen;
  • Kosten der gesetzlich vorgeschriebenen Sachverständigengutachten (s.o.);
  • Kosten einer etwaigen Hypothekenlöschung;

(2) Abschläge in Abhängigkeit zur Haltedauer

Ferner sieht das Gesetz die Möglichkeit vor, von dem nach obigen Grundsätzen ermittelten Wertzuwachs Abschläge in Abhängigkeit zur Haltedauer der Immobilie vorzunehmen.

Nachdem diese Grundsätze erst durch Gesetz vom 08.09.2011 das (Lois de finances rectificatives pour 2011) grundlegend reformiert wurden, hat der französische Wirtschafts- und Finanzminister am 18.07.2013 eine erneute Reform bekanntgegeben, die zum 01.09.2013 in Kraft getreten ist.

In Hinblick auf den zeitlichen Anwendungsbereich der verschiedenen Gesetze ist für die jeweils anwendbare Besteuerung auf den Zeitpunkt der notariellen Beurkundung des Verkaufs abzustellen. Danach ist wie folgt zu unterscheiden:

(a) Beurkundungen vor dem 01.02.2012: 

Vor der Reform 2011 entfiel die plus-value-Steuer vollständig, wenn der Zeitpunkt der Anschaffung der Immobilie durch den Verkäufer beim Verkauf bereits mehr als 15 Jahre zurücklag. Dies ergab sich daraus, dass zur Ermittlung der steuerbaren plus-value an dem tatsächlichen Wertzuwachs für jedes Jahr der Inhaberschaft über dem fünften Jahr hinaus ein Abschlag von 10 % vorgenommen wurde.

Beispiel : Wenn der Verkäufer die zu verkaufende Immobilie 15 Jahre vor der Veräußerung erworben hatte, so multiplizierte man 10% x (15 Jahre – 5 Jahre) = 100% zu berücksichtigender Abschlag auf den vom Verkäufer realisierten Wertzuwachs. Damit bestand hier kein steuerbarer Wertzuwachs. Wenn der Verkäufer die Immobilie aber beispielsweise erst 13 Jahre zuvor selbst erworben hatte, war der Abschlag wie folgt zu berechnen: 10 % x (13 Jahre – 5 Jahre) = 80 %. Der steuerbare Wertzuwachs betrug mithin noch 20 %.

(b) Beurkundungen zwischen dem 01.02.2012 und dem 31.08.2013: 

Nach den Grundsätzen der noch vom Präsidenten Sarkozy zu verantwortenden Reform von 2011 blieb es zwar dabei, dass bei Verkauf innerhalb der ersten 5 Jahre überhaupt kein Abschlag vom steuerbaren Wertzuwachs erfolgte. Abweichend von der bis dahin geltenden Regelung wurden allerdings von dem steuerbaren Wertzuwachs bei Verkauf für Haltezeiten zwischen dem 6. und dem 17. Jahr seit Erwerb nunmehr lediglich 2 % pro Jahr abgezogen, für Haltezeiten zwischen dem 18. und 24. Jahr seit Erwerb lediglich 4 % pro Jahr und ab dem 24. Jahr  8% pro Jahr.

Hierdurch ergab sich im Vergleich zur bis dahin geltenden Gesetzeslage eine ganz erhebliche Steigerung der Steuer. Insbesondere wurde der Eintritt der vollständigen Steuerbefreiung von 15 Jahren auf 30 Jahre seit Erwerb verschoben.

(c) Beurkundungen seit dem 01.09.2013

Nach den Grundsätzen der Reform von 2013 bleibt es auch weiterhin zunächst dabei, dass bei Verkauf innerhalb der ersten 5 Jahre überhaupt kein Abschlag vom steuerbaren Wertzuwachs erfolgt.

Da die Berechnung dem Gesetzgeber offensichtlich noch nicht kompliziert genug war, hat er für die Berechnung der Wertzuwachs-Steuer (plus-values) und der ebenfalls auf die Wertzuwächse zu zahlenden Sozialabgaben (prélèvements sociaux) jeweils unterschiedliche Abschläge nach Haltedauer eingeführt. Danach ist ab einer Haltedauer von 22 Jahren keine Einkommenssteuer in Form der Wertzuwachsstuer (plus-values) mehr zu zahlen. Für die Sozialabgaben (prélèvements sociaux) entfällt die Abgabepflicht allerdings – wie gehabt – erst nach dreißig Jahren, wobei der Gesetzgeber es sich nicht nehmen ließ, hier im Vergleich zur vorherigen Regelung die Abschlagsprogression insbesondere in den ersten 22 Jahren erheblich zu senken, so dass man sich fragen darf, ob die neue Regelung dem Steuerzahler neben der Freude über spannende Rechenaufgaben auch tatsächlich einen Steuervorteil bereitet, was ja durchaus erklärtes Ziel der seinerzeitigen Regierung unter dem Präsidenten Hollande war.

Im Einzelnen stellen sich die nunmehr geltenden Abschlagsregeln wie folgt dar:

Haltedauer  Abschlag pro Jahr der Haltedauer für die Berechnung der Wertzuwachssteuer (plus-values)  Abschlag pro Jahr der Haltedauer für die Berechnung der Sozialabgaben (prélèvements sociaux) 
weniger als 6 Jahre 0% 0%
zwischen 6 und 21 Jahren 6% 1,65%
im 22. Jahr 4% 1,60%
über 22 Jahre 9%

Besonders ist noch darauf hinzuweisen, dass es für Baugrundstücke (terrains à bâtir), die im Zeitraum zwischen dem 01.09.2014 und dem 31.12.2015 verkauft wurden, einem besonderen Freibetrag von 30% unterlagen. Dieser ist mittlerweile aber weggefallen. Ferner wird allerdings auf den Verkauf von Baugrundstücken, deren Bebaubarkeit erst nach dem 13.01.2010 geschaffen wurde, eine nationale Sondersteuer erhoben, die sog. taxe sur la cession à titre onéreux de terrains nus devenus constructibles nach Art. 1605 nonies CGI. In bestimmten Gemeinden kann noch eine gemeindliche Spezialsteuer hinzukommen nach Art. 1529 CGI.

(d) Einmaliger Sonderabschlag für Beurkundungen zwischen dem 01.09.2013 und dem 31.08.2014:

Für Beurkundungen zwischen dem 01.09.2013 und dem 31.08.2014 gab es auch noch einen Sonderabschlags in Höhe von 25% auf die Netto-Besteuerungsgrundlage (assiette nette taxable) sowohl der Wertzuwachssteuer (plus-values), als auch der Sozialabgaben (prélèvements sociaux). Auch dieser Sonderabschlag galt nicht für Baugrundstücke (terrains à bâtir) und ist zwischenzeitlich ersatzlos weggefallen.

Der nach all diesen Grundsätzen ermittelte Wertzuwachs ist der Steuerberechnung zugrunde zu legen.

b) Steuerbefreiungen in besonderen Fällen:

In einigen besonderen Fällen stellt der französische Gesetzgeber den Wertzuwachs vollständig von der Besteuerung frei:

  • Von der plus-value-Steuer befreit ist zunächst der Verkauf der Immobilie, an welcher der Verkäufer seinen Hauptwohnsitz (résidence principale) unterhält.
  • Das vorstehende Prinzip hat der französische Gesetzgeber mit Wirkung zum 01.01.2019 noch wie folgt erweitert: Gibt ein französischer Steuerinländer seinen französischen Wohnsitz auf und verkauft seine selbstgenutzte Immobilie, ist er von der Versteuerung des Veräußerungsgewinns vollständig befreit, wenn der Verkauf spätestens bis zum 31. Dezember des Jahres erfolgt, welches auf das Jahr der Aufgabe des französischen Steuerwohnsitzes folgt. Weitere zwingende Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die Immobilie nicht zwischenvermietet war oder im Zeitraum zwischen Aufgabe des Steuerwohnsitzes und der Veräußerung unentgeltlich an Dritte überlassen wurde (Art. 244 bis A I-1 CGI).
  • Daneben gibt es schon seit 2014 einen Sonderfreibetrag von 150.000 € auf Immobilienwertzuwächse, wenn der verkaufende Steuerausländer in der Vergangenheit seinen Wohnsitz irgendwann einmal während mindestens zwei Jahren in Frankreich hatte. Bisher konnte dieser Sonderfreibetrag aber nur geltend gemacht werden, wenn der Verkauf innerhalb von fünf Jahren seit Aufgabe des französischen Steuerwohnsitzes erfolgte. Für Verkäufe ab dem 01.01.2019 wurde die Frist nun auf 10 Jahre ausgedehnt (Art. 150 U II 2° CGI). Unabhängig von diesem Fristerfordernis kann der Sonderfreibetrag auch weiterhin immer dann geltend gemacht werden, wenn der verkaufende ehemalige Steuerinländer seit dem 1. Januar des Jahres, das dem Jahr des Verkaufs vorausgeht, ununterbrochen die alleinige Verfügungsgewalt (libre disposition) über die Immobilie hat, sprich diese nicht vermietet oder anderweitig zur Nutzung an Dritte überlassen war. Weiterhin verbleibt es auch dabei, dass die Steuerbefreiung nur für eine erstmalige Veräußerung seit dem 01.01.2004 beansprucht werden kann und insbesondere auch nicht für juristische Personen gilt.
  • Weitere Fälle der Steuerbefreiung betreffen Eigentümer, die als Einkommen nur eine geringe Rente beziehen und daher bereits von der Grundsteuer (taxe foncière) befreit sind.
  • Schließlich sind Verkaufsgeschäfte zu einem Verkaufspreis bis zu 15.000 € vollständig von der plus-value Besteuerung befreit.

c) Sätze der Steuern plus-values immobilières nebst surtaxe und Sozialabgaben prélèvements sociaux

Wenn nach den obigen Ausführungen ein steuerbarer Wertzuwachs vorliegt, wird die Steuer als Quellensteuer erhoben, das heißt sie wird unmittelbar mit der Beurkundung des Verkaufs fällig. Das Gesetz verpflichtet den Notar, die entsprechende Steuererklärung für den Verkäufer anzufertigen sowie aus dem treuhänderisch empfangenen Kaufpreis die Steuer zu begleichen.

Es stellt sich die Frage, in welcher Höhe Steuern anfallen und auf welche Weise diese zu erklären und zu leisten sind. Drei kumulativ zur Anwendung kommende Steuersätze sind zu unterscheiden:

(1) Zunächst beträgt die Einkommenssteuerkomponente (impôt sur le revenu) der plus-values immobilières pausschal 19%.

(2) Zur Einkommenssteuer in Höhe von 19% hinzu kommt seit dem 01.01.2013 für einen Wertzuwachs von mehr als 50.000 € eine Sondersteuer (sog. taxe sur les plus-values immobilières élevées bzw. taxe additionnelle). Derartige Wertzuwächse werden zusätzlich – außer bei Baugrundstücken – zum allgemeinen Steuersatz von 19 % zusätzlich mit folgenden progressiven Sätzen besteuert (hierbei steht PV für den steuerbaren Wertzuwachs nach den oben dargestellten Regeln):

von   50 001 bis   60 000 : 2% PV – [(60 000 – PV) x 5%]
von   60 001 bis 100 000 : 2% PV
von 101 001 bis 110 000 : 3% PV – [(110 000 – PV) x 10%]
von 110 001 bis 150 000 : 3% PV
von 150 001 bis 160 000 : 4% PV – [(160 000 – PV) x 15%]
von 160 001 bis 200 000 : 4% PV
von 200 001 bis 210 000 : 5% PV – [(210 000 – PV) x 20%]
von 210 001 bis 250 000 : 5% PV
von 250 001 bis 260 000 : 6% PV – [(260 000 – PV) x 25%]
über 260 001 : 6% PV

(3) Hinzu kommen Sozialabgaben (prélèvements sociaux), deren Höhe in den vergangenen Jahren ständig modifiziert wurde.

Zwischen dem 01.07.2012 und dem 31.12.2017 betrug die Abgabe 15,5%.

Seit der Reform durch den Präsidenten Macron beträgt die Abgabe für alle Beurkundungen seit dem 01.01.2018 in der Regel 17,2%.

Neu: Seit dem 01.01.2019 gilt allerdings eine Reduzierung der Sozialabgaben von 17,2% auf 7,5% gegenüber Personen, die in einem anderen EU-Land oder der Schweiz der Sozialversicherungspflicht unterliegen – gesprochen wird hier von den sog. prélèvement de solidarité.

Die Gesetzesänderung reiht sich ein in die Vielzahl der Modifikationen durch den französischen Gesetzgeber in der Vergangenheit und ihre Korrektur durch die nationale und europäische Rechtsprechung seit erstmaliger Einführung der Erhebung dieser Abgaben gegenüber Steuerausländern im Jahr 2012.

Immobilienwertzuwächse und Mieteinkünfte aus französischer Quelle von Personen, die in einem anderen EU-Land oder der Schweiz der Sozialversicherungspflicht unterliegen, sind nun von einem Teil der Sozialabgaben befreit, nämlich den sog. CSG und CRDS. Weiterhin erhoben werden ihnen gegenüber ein völlig neu geschaffene sog. „prélèvement de solidarité“ in Höhe von 7,5%. Der übliche Satz der Sozialabgaben vermindert sich hier also von 17,2% auf 7,5% (Art. 235 ter CGI). Der neue Satz ist anwendbar auf alle Immobilienveräußerungsgewinne, die durch notarielle Beurkundung des Verkaufs ab dem 01.01.2019 realisiert werden, sowie auf alle Mieteinkünfte, die ab dem 01.01.2018 erzielt und ab 2019 erklärt werden.

Hinsichtlich der vor diesen Zeiträumen erzielten Erträge verbleibt es grundsätzlich bei der alten Regelung, wobei die Entscheidungen des französischen Verfassungsgerichtshofs und des Europäischen Gerichtshofs über die Rechtmäßigkeit der Erhebung noch ausstehen (siehe näher noch untenstehende Darstellung).

Maßgeblich für die Beurteilung der teilweisen Befreiung von den Sozialabgaben nach der ab 2019 geltenden neuen Regelung ist wiederum – wie auch schon unter Anwendung der „DE RUYTER“ Rechtsprechung des EuGH für den Zeitraum vor 2016 (siehe unten)-, ob die betroffene Person nach Maßgaben der Vorschriften der Verordnung (EU) Nr. 883/2004 in einem anderen EU-Mitgliedsstaat oder der Schweiz der Sozialversicherungspflicht unterliegt und daher in Frankreich von der Sozialversicherungspflicht befreit ist. Für alle anderen In- und Ausländer gilt wie bisher der Abgabensatz von insgesamt 17,2%.

d) Besondere Problematik der Rechtmäßigkeit der Erhebung von Sozialabgaben (prélèvements sociaux) gegenüber Steuerausländern

(1) Rechtslage für Beurkundungen vor dem 01.01.2016

Die Berechnung und Höhe der Steuer für Verkäufer, die Ihren Steuerwohnsitz nicht in Frankreich haben, entsprechen im Prinzip denjenigen der französischen Steuerinländer. Bis Mitte August 2012 wurden die Sozialabgaben zwar für letztere nicht erhoben (Richtlinie des franz. Finanzministeriums Instr. BOI 8 M-1-04, n° 81). Mit einer Gesetzesreform vom 17.08.2012 hatte der französische Gesetzgeber dann aber auch Steuerausländer verpflichtet, die Sozialabgaben auf Wertzuwächse aus Immobilienverkäufen abzuführen (Loi 2012-958 vom 16.08.2012, art. 29). Der französische Verfassungsrat (Conseil d’Etat) hatte dies zunächst gebilligt, da es sich bei den prélèvement sociaux um eine Steuer (impôts de toute nature) handele und diese rechtmäßig von Steuerausländern eingezogen werden könne, auch wenn diese an den Sozialleistungen grundsätzlich keine Teilhabe genießen (Conseil Constitutionnel décision n° 90-285 du 28 décembre 1990; n° 2000-437 du 19 décembre 2000).

Allerdings wurde das französische Gesetz vom europäischen Gerichtshof mit Urteil vom 26.02.2015 (Rechtssache C-623/13 de Ruyter)  in einer lange erwarteten Entscheidung für unvereinbar mit dem Gemeinschaftsrecht erklärt, soweit die Erhebung der prélèvement sociaux durch Frankreich zu einer kumulativen Erhebung von Sozialabgaben in mehreren Mitgliedstaaten der EU führt und Frankreich nach den Kollisionsvorschriften der Verordnung EU Nr. 1408/71 nicht das Recht zur Erhebung der Sozialabgaben zusteht. Dabei ist festzuhalten, dass nach der Verordnung EU  Nr. 1408/71  (zwischenzeitlich ersetzt durch die Verordnung EU Nr. 883/2004) die Erhebung der Sozialabgaben grundsätzlich dem Mitgliedstaat zusteht, in dem der betroffene Bürger entweder seine nichtselbständige oder selbständige Tätigkeit ausübt oder – in Ermangelung einer nichtselbständigen oder selbständigen Erwerbstätigkeit-, dem Mitgliedstaat, in dem er seinen Wohnsitz hat.

Damit war die Erhebung Sozialabgaben gegenüber Steuerausländern aus EU-Staaten, die in Frankreich weder einer nichtselbständigen, noch selbständigen Tätigkeit nachgehen nach der bis 2015 geltenden Gesetzeslage rechtswidrig. Dies hat letztendlich auch das oberste französische Verwaltungsgericht (Conseil d’Etat) in einer Entscheidung vom 27.07.2015 (Entscheidung n° 334551) festgestellt.

Dies wurde dann  im Oktober 2015 auch zum größten Teil ausdrücklich von der französischen Finanzverwaltung anerkannt. Gewährt wurde auf Antrag bei Nachweis der ausländischen Sozialversicherungspflichtigkeit eine Rückerstattung von 13,5% der seit 2013 geleisteten Abgaben von insgesamt 15,5%. Für den Zeitraum vor 2013 ging die französische Finanzverwaltung von einer Verjährung aus. Für 2013 musste der Antrag auf Rückerstattung noch spätestens bis zum 31.12.2015 (Eingang) gestellt werden, da ansonsten auch hier die Finanzverwaltung von einer Verjährung ausging. Die übrigen Anträge für Beurkundungen bis Ende 2015 konnten noch bis Ende 2017 gestellt werden, soweit die Sozialabgaben auf Wertzuwächse aus Immobilienverkäufen betroffen waren – maßgeblich war das Datum der notariellen Beurkundung. Sofern Sozialabgaben auf Mieteinkünfte betroffen waren (siehe auch die weitere Darstellung unten), konnte die Rückerstattung fristgerecht bis um 31. Dezember des zweiten Jahres gefordert werden, das auf das Jahr der allgemeinen Steuererhebung (mise en recouvrement) folgte.

(2) Rechtslage für Beurkundungen zwischen dem 01.01.2016 und dem 31.12.2018

Beachtlich ist, dass der französische Gesetzgeber die Pflicht zur Zahlung der prelèvement sociaux auch für EU-Steuerausländer, schon kurz nach der DE RUYTER Rechtsprechung des EuGH mit Gesetz vom 21.12.2015 (LOI n° 2015-1702, Art. 24) unter leichter Abwandlung wieder eingeführt hatte. Die unbeschränkte Pflicht zur Leistung der Abgabe bestand für alle Immobilienverkäufe, die ab dem 01.01.2016 beurkundet werden, sowie für alle Einkünfte aus Vermietungen ab dem 01.01.2015, die ab 2016 erklärt wurden. Für Zeiten davor, blieb es bei der Rückerstattung, soweit noch nicht verjährt.

Im Rahmen des neuen Gesetzes hatte der französische Gesetzgeber lediglich die Widmung der Abgabe geändert: Die Abgaben sollten nur noch den staatlichen Trägern zufließen, die Leistungen ohne Beitragsnachweise (organismes versant des prestations sociales non contributives) erbringen. Der französische Gesetzgeber versprach sich hiervon, dass die Erhebung aufgrund der Widmungsänderung der Abgabe fortan ohne weiteres mit dem Unionsrecht und der Rechtsprechung des EuGH zum Fall DE RUYTER vereinbar sei.

Aufgrund der neuen Gesetzeslage waren die französischen Notare verpflichtet, für Beurkundungen zwischen dem 01.01.2016 bis zum 31.12.2018 stets die vollen Sozialabgaben – d.h. zunächst 15,5% und seit 01.01.2018 sogar 17,2% – aus dem Kaufpreis an der Quelle zu erheben.

Verständlicherweise wurde die neue Gesetzgebung nicht ohne Kritik hingenommen. Es dauerte aber einige Zeit bis schließlich der Berufungsgerichtshof von Nancy in Verwaltungsangelegenheiten mit einem Urteil vom 31.05.2018 (n°17NC02124) die Erhebung der CSG (dem sog. FSV gewidmet) und CRDS (dem sog. CADES gewidmet) gegenüber Steuerausländern, die im EU-Ausland sozialversicherungspflichtig sind, für gemeinschaftsrechtswidrig erachtete und zur Klärung der Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der übrigen, der sog CNSA gewidmeten  Sozialabgaben, dem Europäischen Gerichtshof zur Vorentscheidung vorgelegt hat (EuGH Rechtssache C-372/18).

Der Vollständigkeit halber ist auch anzumerken, dass der französische Staat Kassationsbeschwerde beim Conseil d’Etat eingereicht hat, soweit der Berufungsgerichtshof von Nancy bzgl. der CSG und CRDS bereits teilweise entschieden hatte, ohne diese Teilfragen dem EuGH vorzulegen. Das Verfahren wird bei der 8. Kammer des Conseil d’Etat unter dem Aktenzeichen n°422780 geführt.

Von diesen Sozialabgaben Betroffene Steuerausländer, die im EU-Ausland sozialversicherungspflichtig sind, sollten die weitere Entwicklung im Auge behalten und gegebenenfalls und soweit noch möglich vor Ablauf der maßgeblichen Verjährungsfristen einen Rückforderungsantrag stellen.

e) Einschaltung des Fiskalrepräsentanten (représentant accrédité)

Zwischen dem 1. März 2004 und dem 31.12.2014 hatte der französische Gesetzgeber alle Steuerausländer – auch solche mit Wohnsitz in einem Mitgliedstaat der EU – verpflichtet, bei der Erklärung und Abführung der plus-value Steuer einen speziell hierfür akkreditierten Vertreter (représentant accrédité) zwischenzuschalten, der für die Richtigkeit der Erklärung haftet. Hierbei kam es erstens zu Mehrkosten für das Honorar des Steuerrepräsentanten von etwa 0,5 bis 2 % des Verkaufspreises. Ferner hatten diese Steuerrepräsentanten quasi in vorauseilendem Gehorsam oftmals die Anerkennung möglicherweise anrechnungsfähiger Aufwendungen versagt bzw. in der Erklärung nicht berücksichtigt. Ferner wurden viele Steuerbefreiungstatbestände oftmals völlig ignoriert bzw. die betroffenen Verkäufer nicht über die entsprechenden Möglichkeiten bei Beibringung der nötigen Nachweise aufgeklärt.

Mit dem Haushaltsgesetz 2015 (n° 2014-1655 vom 29/12/2014) wurden allerdings Steuerausländer mit Wohnsitz in einem Mitgliedstaat der EU von der Verpflichtung zur Bestellung eines Steuerrepräsentanten ausgenommen. Seit dem 01.01.2015 fällt für diesen Personenkreis die Erstellung der mit dem Verkauf anzufertigenden Wertzuwachssteuererklärung daher wieder in die Zuständigkeit der Notare.

2. Vom Käufer zu tragende Steuern

Das französische Steuerrecht unterscheidet hinsichtlich der übrigen mit dem Erwerb einer Immobilie anfallenden Steuern zwischen dem Kauf von Neubauten und Bestandsimmobilien.

a) Kauf neuer Immobilien: Mehrwertsteuer (TVA)

„Neu“ im steuerrechtlichen Sinne sind insofern Immobilien, die vor weniger als 5 Jahren fertiggestellt wurden und seitdem nicht oder nur an gewerbliche Immobilienhändler, nicht also an Privatpersonen, weiterverkauft wurden. Ebenso behandelt wird der Kauf von unbebauten Grundstücken durch gewerbliche Immobilienhändler und der Kauf von erst noch fertigzustellenden Gebäuden. Beim Kauf einer solchen „neuen“ Immobilie fallen die französische Umsatzsteuer (TVA) in Höhe von derzeit 20 % des Kaufpreises zuzüglich einer sog Publizierungssteuer (taxe de publicité) von 0,6% bzw. inklusive der sog. frais d’assiette von 0,715% an.

b) Kauf von Bestandsimmobilien: Registersteuern (Droits d’enregistrement)

Beim Kauf einer Bestandsimmobilie dagegen fallen zunächst Grunderwerbssteuern in Form der sog. Registersteuern (droit d’enregistrement) an, die ebenfalls vom Käufer zu tragen sind. Diese Registersteuern betragen seit dem 01.01.2006 nunmehr in der Regel insgesamt mindestens 5,09 % des Kaufpreises, gleich ob es sich um den Erwerb einer gewerblich oder zu Wohnzwecken genutzten Immobilie handelt.

Diese Registersteuer setzt sich zusammen aus der sog. Liegenschaftspublizitätssteuer (taxe de publicité foncière) der Départements in Höhe von mindestens 3,8 %, der sog. Gemeindesteuer (taxe communale) in Höhe von 1,2 %, sowie dem sog. prélèvement pour frais d’assiette von 2,37% auf die Liegenschaftspublizitätssteuer.

Seit dem 01.03.2014 (Loi 2013-1278 vom 29.12.2013, art. 77) haben die Départements die Möglichkeit die Liegenschaftspublizitätssteuer um maximal 0,7% auf 4,5% zu erhöhren, so dass sich die Gesamtsteuer dann auf maximal 5,81% erhöht. Die meisten Départements haben hiervon Gebrauch gemacht.

II. Laufende Steuern nach Erwerb

Besitz und Nutzung der Immobilie lösen unabhängig von der Veräußerung noch die folgenden Steuern aus:

1. Grundsteuer (taxe foncière)

Bei der Grundsteuer handelt es sich um eine Lokalsteuer für bebaute Grundstücke zugunsten der Gemeinden und Départements.

Grundsteuer hat in Frankreich zu zahlen, wer zum 1. Januar eines Jahres entweder Volleigentümer (propriétaire), Nießbrauchsberechtigter (usufruitier) oder Erbbaurechtsnehmer (preneur à bail d’un bail emphytéotique, à construction ou à réhabilitation d’un immeuble bâti) eines bebauten Grundstücks ist. Wird die Immobilie oder das Recht im laufenden Jahr verkauft, schuldet der ursprüngliche Eigentümer bzw. Berechtigte die Grundsteuer für das gesamte Jahr. In Kaufverträgen wird üblicherweise allerdings vorgesehen, dass der Erwerber dem Verkäufer im Innenverhältnis die Grundsteuer anteilig pro rata temporis für den Zeitraum ab Eigentumsübergang (in der Regel das Datum der notariellen Beurkundung) erstattet.

Die Steuer wird auf der Grundlage eines. sog. Wohnwertes (valeur locative) berechnet, der von den Besonderheiten der Immobilie abhängt: Lage, Konstruktionskategorie, Wohnfläche, Ausstattung etc. Der Wohnwert wird jährlich durch ein entsprechendes nationales Gesetz anhand der Veröffentlichung eines Koeffizienten angepasst (für 2004 betrug der Koeffizient 1,015). Im Detail ist die Berechnung kompliziert und hängt von vielen örtlichen Besonderheiten ab, die hier nicht weiter vertieft werden können.

Interessant ist hier allerdings, dass der französische Gesetzgeber die seit 1970 nicht mehr geänderten Grundlagen der Ermittlung des Wohnwertes (valeur locative) derzeit auf völlig neue Beine stellt, wodurch es in Einzelfällen zu Zuwächsen in der Besteuerung von bis zu 500% gekommen ist oder noch kommen wird. Erklärtes Ziel des Gesetzgebers ist es, die Ungleichheiten zu beseitigen, die sich auf verschiedenen Ebenen und insbesondere auch innerhalb der Gemeinden zwischen einzelnen Bewertungsobjekten ergeben. So wurden beispielsweise im alten System seit den 60er Jahren errichtete Neubauten (bei denen man zum Zeitpunkt der Festlegung der bisher geltenden Kriterien im Jahr 1970 einen hohen Wohnkomfort vermutete) wesentlich höher besteuert als Altbauten aus der ersten Hälfte des 20. Jahrhunderts, selbst wenn diese zwischenzeitlich aufwendig saniert wurden.  Gerade bei Letzteren, ist daher in Zukunft mit einer drastischen Erhöhung der Wohn- und Grundsteuer zu rechnen, wobei der Gesetzgeber die Gesetzesreform allerdings offensichtlich nur schrittweise zwischen 2014 und 2018 durchführen möchte. Die weitere Entwicklung ist abzuwarten.

Gleichzeitig mit der taxe foncière wird in den meisten Gemeinden auch eine Müllabfuhrsteuer (taxe d’enlèvement des ordures ménagères) erhoben. Diese werden von der jeweiligen Gemeinde autonom festgelegt.

Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass unbebaute Grundstücke einer Sondergrundsteuer in Form der sog. “Grundsteuer für unbebaute Grundstücke” (taxe foncière sur les propriétés non-baties, kurz: TFPNB) unterliegen. Es gibt hier zahlreiche Befreiungsmöglichkeiten.


2. Wohnsteuer (taxe d’habitation)

Der Bewohner einer möblierten Wohnstätte (habitation meublée) ist zur Zahlung der sog. Wohnsteuer (taxe d’habitation) verpflichtet, unabhängig davon, ob er Eigentümer, Mieter oder kostenlos zur Nutzung berechtigt ist. Auch diese Steuer wird zugunsten der Gemeinden und Départements erhoben.

Die Berechnung gestaltet sich ähnlich wie bei der Grundsteuer. Ausgangspunkt auch hier der Wohnwert (valeur locative). Für sozial schwache Haushalte bestehen zahlreiche Möglichkeiten, eine Ermässigung oder eine Befreiung von der Wohnsteuer zu erhalten.

Diese Steuer schuldet für das gesamte Jahr derjenige, der die Immobilie zum 1. Januar des laufenden Jahres (Stichtag) bewohnt. Wird die Immobilie im Laufe des Jahres verkauft, schuldet der ursprüngliche Eigentümer, wenn eine Eigennutzung vorlag, die Wohnsteuer für das gesamte Jahr. Es gilt mithin gegenüber der Finanzverwaltung der gleiche Grundsatz wie bei der Grundsteuer. Anders als bei der Grundsteuer sehen die Kaufverträge üblicherweise keine anteilige Erstattung durch den Erwerber vor, da die Wohnsteuer ja maßgeblich an die soziale und familiäre Situation des Bewohners anknüpft.

Eines der zentralen Wahlkampfversprechen des Präsidenten MACRON in 2017 war die Abschaffung dieser Steuern bei gleichzeitiger Erhöhung der Sozialabgaben CSG auf Einkünfte. Bisher ist eine konkrete Umsetzung des Wahlversprechens noch nicht erfolgt. In neueren Verlautbarungen ist nunmehr lediglich noch von einer Befreiung von 80% der französischen Bevölkerung, besonders der Einkommensschwachen Bevölkerung bis 2020 die Rede. Es muss wohl auch davon ausgegangen werden, dass die Steuer für Besitzer von Zweit- bzw. Ferienwohnungen (résidences secondaires) aufrechterhalten bleibt. Bereits heute unterliegen Zweitwohnungen in der Regel dem Höchsttarif der Wohnsteuer. Einige Gemeinden erheben sogar seit 2017 einen Aufschlag von 20% (surtaxe sur les résidences secondaires), tendenz steigend. Seit 2017 erlaubt der Gesetzgeber Gemeinden, in denen der Wohnraum knapp ist, auf die Wohnsteuer für Zweitwohnungen einen Aufschlag zwischen 5 und 60% zu erheben. Näheres wird die weitere Entwicklung zeigen.

3. Strafsteuer für leerstehende Gebäude (taxe sur les logements vacants)

In der Praxis weniger relevant ist die Erhebung der Strafsteuer für leerstehende Gebäude, die in allen Großstädten Frankreichs seit 1999 erhoben werden, in denen ein Ungleichgewicht zwischen Nachfrage und Angebot herrscht. Die Erhebung der Steuer ist an das Vorliegen eines längerfristigen Leerstehens (mehr als 1 Jahr) gebunden und setzt ein Verschulden des Eigentümers voraus. Daneben bezieht sich die Steuer auch in der Regel nicht auf Immobilien, die als zweiter Wohnsitz oder Feriendomizil dienen (résidence sécondaire) oder die renoviert werden müssen.

III. Vermögenssteuer (ISF bzw. IFI ab 2018)

Natürliche Personen, die zwar aus französischer Sicht Steuerausländer sind, allerdings in Frankreich über Immobilienvermögen verfügen, sind in Frankreich für dieses Vermögen Vermögenssteuerpflichtig, wenn dessen Wert nach Abzug aller Verbindlichkeiten den Schwellenwert von 1.3 Millionen € übersteigt. Sie haben eine jährliche Vermögenssteuer zu erklären und zu entrichten. Schwellenwert und die Erklärungspflicht beziehen sich jeweils auf einen Haushalt und damit regelmäßig auf Eheleute gemeinsam. Durch das französische Haushaltsgesetz von 2018 wurde die Vermögenssteuer grundlegend reformiert. Nachfolgend wird zunächst die noch bis Ende 2017 geltende alte Rechtslage sowie die ab 01.01.2018 geltende neue Rechtslage dargestellt.

1. Rechtslage bis 2017: impôt de solidarité sur la fortune (ISF)

Auch vor der Reform von 2018 waren deutsche Steuerausländer in Frankreich lediglich mit ihrem französischen Immobilienvermögen Steuerpflichtig.

Insbesondere ist zu beachten, dass die Vermögenssteuer nicht etwa auf den Kaufpreis berechnet wurde, sondern auf den objektiven Verkehrswert der Immobilie bezogen jeweils auf den 1. Januar des jeweils betroffenen Steuerjahrs. Mit steigendem Wert der Immobilie in den Jahren nach dem Kauf ändert sich mithin auch die Steuergrundlage – gleich, ob die Wertänderung auf die Marktlage oder Renovierungs- oder Verbesserungsarbeiten des Eigentümers zurückzuführen sind. Der Steuerbürger ist selbst für die jeweils aktuelle Ermittlung des objektiven Verkehrswertes verantwortlich. Er kann hierfür auch die Datenbank der Finanzverwaltung „PATRIM USAGERS“ konsultieren.

Der Wert dieses Vermögens wurde verringert um den Betrag von Immobiliendarlehen, die nachweislich für den Erwerb der Immobilie aufgenommen worden sind, soweit sie zum Zeitpunkt der Steuererklärung nicht getilgt waren.

Auf das so ermittelte Nettovermögen wurden seit 2013 für die Vermögenssteuer ISF folgende Steuersätze angewendet:

Nettovermögen  Steuersatz ISF 2017
bis     800.000 € 0,00%
von    800.001 € bis   1.300.000 € 0,50%
von 1.300.000 € bis   2.570.000 € 0,70%
von 2.570.000 € bis   5.000.000 € 1,00%
von 5.000.000 € bis 10.000.000 € 1,25%
mehr als 10.000.000 € 1,50%

Wichtig für das Verständnis dieser Steuersätze ist, dass die Steuer zwar erst ausgelöst wird, wenn das steuerbare Frankreich-Vermögen 1,3 Mio EUR überschreitet – Steuern werden dann aber bereits erhoben auf den Betrag des Vermögenswertes, der 800.000 EUR überschreitet. Die Steuersätze sind stufenweise dann jeweils auf die betroffenen Vermögenstranchen anzuwenden.

In Hinblick auf die Erklärungspflichten sah das französische Recht folgende Unterscheidung vor:

Bei steuerbarem Nettovermögen über 2,57 Mio EUR, hatte der Steuerzahler jährlich eine Steuererklärung mit dem Formular n° 2075 abzugeben, die auf der Situation zum 1. Januar beruht. Die Steuer war bei Abgabe der Steuererklärung spontan vom Steuerzahler zu entrichten.

Bei steuerbarem Nettovermögen zwischen 1,3 und 2,57 Mio EUR erfolgte eine Angabe des Vermögens grundsätzlich zusammen im Rahmen der allgemeinen Jahreseinkommenssteuererklärung. Die Bezahlung erfolgte bei Erhalt des Steuerbescheids. Steuerausländer, die in Ermangelung von Einkünften aus französischer Quelle keine Jahressteuererklärung abgeben mussten, erklärten ihr französisches Vermögen durch eine gesonderte Steuererklärung über das Formular n° 2075 und führten die Steuer ebenfalls spontan ab.

2. Rechtslage ab 2018: impôt sur la fortune immobilière (IFI)

In der internationalen Presse wird teilweise missverständlich berichtet,  Präsident Macron habe die Vermögenssteuer in Frankreich abgeschafft.

Dies ist nicht ganz richtig, vielmehr wurde die 1982 vom Präsidenten Mitterand eingeführte allumfassende Vermögenssteuer (ISF) durch das französische Haushaltsgesetz 2018 für den Zeitraum ab 2018 durch eine auf das Immobilienvermögen beschränkte Vermögenssteuer, sog impôt sur la fortune immobilière (IFI) ersetzt.

Die Neuregelung ist in den Artikeln 964 ff. des allgemeinen französischen Steuergesetzbuchs (CGI) enthalten.

a) Der die Steuerpflicht auslösende Schwellenwert, verbleibt unverändert bei 1.300.000 Euro.

b) Auch die  Steuersätze bleiben unverändert:

Nettovermögen  Steuersatz ISF 2017
bis     800.000 € 0,00%
von    800.001 € bis   1.300.000 € 0,50%
von 1.300.000 € bis   2.570.000 € 0,70%
von 2.570.000 € bis   5.000.000 € 1,00%
von 5.000.000 € bis 10.000.000 € 1,25%
mehr als 10.000.000 € 1,50%

c) Ganz erheblich modifiziert wurden allerdings die Vorschriften über die Ermittlung des steuerbaren Vermögens:

(1) Der Vermögenssteuer IFI unterliegt auf der Aktivseite danach nur noch Immobilienvermögen, das nicht der Berufsausübung des Eigentümers gewidmet ist. Alle übrigen Vermögenswerte sind von der Steuer ausgeschlossen, insbesondere liquides Vermögen, Mobilien, Wertpapiere und Unternehmensbeteiligungen. Im Umkehrschluss umfasst der IFI die Gesamtheit des Immobilienvermögens, gleich ob es in unmittelbarem Vermögen des Steuerbürgers steht oder mittelbar über eine Beteiligung an einer Gesellschaft oder eine Beteiligungskette über mehrere Gesellschaften. Im Fall einer mittelbaren Beteiligung über eine oder mehrere Gesellschaften wird lediglich das Immobilienvermögen der Gesellschaft mittelbar zur Besteuerung herangezogen. Eine Heranziehung erfolgt allerdings nur dann, wenn die Beteiligung 10% der Gesellschaftsanteile übersteigt.

(2) Ganz wesentlich hat die Reform auch die Vorschriften zur Ansatzfähigkeit von Darlehen und Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit der Vermögenssteuer modifiziert, welche das eine oder andere Steueroptimierungsmodell in Frage stellen dürfte:

(a) Neben der Grundsteuer (taxe foncière) bleiben zwar auch Darlehensschulden, die zur Finanzierung des Immobilienerwerbs aufgenommen wurden, grundsätzlich weiter abzugsfähig.

(b) Neu ist allerdings die Vorschrift die bestimmt, dass bei endfälligen Darlehen (prêt in fine) ein Abzug nur nach Maßgabe eines sog. Jahresabzugsberichtungskoeffizienten (coefficient annuel de dépréciation) erfolgen darf (Art. 974 I CGI).

(c) Ferner wird die Abzugsfähigkeit von bestimmten Darlehen beschränkt, namentlich werden als nicht abzugsfähig angesehen (Art. 974 III CGI):

– Darlehen, die dem Steuerschuldner direkt oder indirekt durch ein Mitglied seines Haushalts gewährt werden bzw. die er sich direkt oder indirekt selbst gewährt;

– Darlehen, die direkt oder indirekt durch Familienmitglieder des Steuerpflichtigen im weiteren Sinn gewährt werden, außer das Darlehen hält einem Fremdvergleich stand (insbesondere Einhaltung der Zahlungen bei Fälligkeit, Nachweis tatsächlicher Rückzahlung).

– Darlehen, die durch eine Gesellschaft gewährt werden, die direkt oder indirekt von Familienmitgliedern des Steuerschuldners kontrolliert wird, außer das Darlehen hält einem Fremdvergleich stand (s.o.).

(d) Zu alledem greift auch noch ein Abzugshöchstbetrag, wenn der Wert des steuerbaren Aktivvermögens fünf Millionen Euro überschreitet und die Darlehensschuld mehr als 60% dieses Aktivvermögens ausmacht. In diesem Fall ist der insoweit überschreitende Betrag des Darlehens lediglich in Höhe von 50% abzugsfähig (Art. 974 IV CGI).

(e) Sofern es schließlich um die Abzugsfähigkeit von Darlehen bei der Bewertung von Anteilen an Immobiliengesellschaften zu Zwecken der IFI-Besteuerung geht, gelten noch weitergehende Einschränkungen (Art. 973 II CGI)

– Zum einen verbleibt es bei dem grundsätzlichen Verbot des Abzugs von Gesellschafterdarlehen (vgl. schon unter Geltung der ISF bei Steuerausländern Art. 885 T ter CGI a.F.) oder solchen, die der Gesellschaft von Mitgliedern seines Haushalts oder von einem durch ihn beherrschtes Unternehmen zum Erwerb der Immobilie bzw. zur Bestreitung für Aufwendungen auf eine solche gewährt werden, soweit es um die Besteuerung seines Anteils geht.  Gleiches gilt für den Fall, dass die Gesellschaft ein Darlehen aufnimmt, um von einem beherrschenden Gesellschafter eine Immobilie abzukaufen. In all diesen Fällen vermutet das Gesetz einen Gestaltungsmißbrauch. Zwar ist die Möglichkeit der Entkräftung der Legalvermutung durch den Steuerschuldner im Gesetz nunmehr ausdrücklich vorgesehen – nachzuweisen ist hier aber vom Steuerschuldner, dass das jeweilige Darlehen “nicht wesentlich aus steuerlichen Gründen”(“que le prêt n’a pas été contracté dans un objectif principalement fiscal”) vereinbart wurde. Der entsprechende Nachweis dürfte sich in der Praxis allerdings wohl als nicht ganz einfach erweisen. Zumindest dürfte eine Prognose im Voraus mit ganz erheblichen Unsicherheiten verbunden sein.

– Ebenso von der Abzugsfähigkeit grundsätzlich ausgenommen sind nunmehr ausdrücklich auch Darlehen, die der Gesellschaft direkt oder indirekt durch Familienangehörige des Steuerpflichtigen Gesellschafters gewährt werden, soweit es um den Anteil des Steuerpflichtigen geht. Allerdings wird auch dieses Verbot wiederum verdrängt, wenn es einem Fremdvergleich standhält (s.o zu Art. 974 III CGI).

(f) Zu guter letzt ist in Verfahrensrechtlicher Hinsicht auch darauf hinzuweisen, dass die Steuer anders als vor der Reform nicht mehr spontan mit Abgabe der Erklärung zu entrichten ist. Vielmehr ist die Steuer erst zu zahlen, wenn auf die eingereichte Erklärung ein Steuerbescheid ergangen ist.

Es bleibt weiter zu verfolgen, wie die Praxis in der Zukunft mit den neuen Vorschriften umgehen wird.

Im Ergebnis festhalten lässt sich aber, dass die Reform der Vermögenssteuer keinerlei positive Auswirkung für Steuerausländer mit Immobilienvermögen in Frankreich haben dürfte. Vielmehr werden für letztere mit der Neuregelung die vor 2018 bestehenden Möglichkeiten, sich durch eine Kreditfinanzierung dauerhaft der ISF zu entziehen, wesentlich eingeschränkt. Das in der Praxis beliebte Strukturierungsmodell der Finanzierung über ein endfälliges Finanzierungsdarlehen bei einer Bank in Monaco oder der Schweiz, meist in Form eines Lombardkredits, dürfte an Attraktivität verlieren.

IV. Steuerrechtliche Relevanz von Vermietungen

Zahlreiche weitere steuerrechtliche Pflichten ergeben sich in der Regel aus der Vermietung der Immobilie, dies auch wenn der Eigentümer und Vermieter seinen Steuerwohnsitz im Ausland hat.

1. Grundsätze der Erhebung der französischen Einkommenssteuer und Steuersätze

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer in Frankreich belegenen Immobilie sind nach dem bereits zitierten DBA grundsätzlich in Frankreich zu versteuern. Dies geschieht für Einkünfte natürlicher Personen im Rahmen einer französischen Einkommenssteuererklärung (déclaration des impôts sur les revenus)

In Frankreich unterliegt die Einkommenssteuer grundsätzlich einem progressiven Stufentarif (Erklärung 2019 für Einkünfte aus 2018) mit folgenden Ecksteuersätzen*:

Einkünfte in € Steuerprogression
bis 9.964 0 %
von 9.964 bis 27.519 14 %
von 27.519 bis 73.779 30 %
von 73.779 bis 156.244 41 %
mehr als 156.244 45 %

Hinzu kommen (2019 für Einkünfte aus 2018):

  • gegebenenfalls ab Einkünften über 250.000 bzw. 500.000 3 % bzw. 4 % der sog. Sonderbeitrag auf hohe Einkommen (contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, CEHR),
  • Sozialabgaben in Höhe von 9,7 % bei Einkünften aus einer Arbeitstätigkeit (CSG von 9,2 % und CRDS von 0,5%) bzw. bei Kapitaleinkünften oder bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 17,2% (CSG von 9,2%, CRDS von 0,5% sowie prélèvement de solidarité von 7,5%).

* besonders ist aber zu berücksichtigen: Steuerausländer, die in Frankreich nur ihr in Frankreich erzieltes Einkommen zu versteuern haben, werden AB DEM ERSTEN EURO bis 27.519 € mit dem Mindeststeuersatz von 20% bezogen auf diese Einkünfte besteuert und für den Teil der steuerbaren Erträge über 27.519 € gar mit einem Mindeststeuersatz von 30% (letzterer ist neu seit 2019). Der Steuerfreibetrag der Einkünfte (9.964 € in 2019) gilt hier grundsätzlich nicht, weil der Gesetzgeber unterstellt, dass der Steuerausländer mit seinen Einkünften im Heimatland ohnehin über den Steuerfreibetrag hinauskommt. Wenn der Steuerausländer allerdings nachweist, dass der französische Steuersatz bezogen auf die gesamten in- und ausländischen Einkünfte niedriger wäre, wird dieser niedrigere Steuersatz auch bei der Festlegung der französischen Einkommenssteuer berücksichtigt. (Artikel 197 A CGI).

Mit den Haushaltreformgesetzen von 2012 hat der französische Gesetzgeber auch die Mieteinkünfte von Steuerausländern der Sozialabgabepflicht unterworfen. Ebenso wie Wertzuwächse aus Immobilienverkäufen wurden auch Mieteinkünfte von Steuerausländern seit dem 01.01.2012 mit Sozialabgaben zunächst in Höhe von 15,5% belegt (Loi 2012-958 vom 16.08.2012, art. 29), ab 2018 gar mit 17,2% mit der Maßgabe, dass für Erklärungen ab 2019 durch Personen, die im EU-Ausland sozialversicherungspflichtig sind, auch hier nur die prélèvement de solidarité in Höhe von 7,5% erhoben werden.

Für das Thema Sozialabgaben im Zusammenhang mit Mieteinkünften kann vollumfänglich auf die obige Darstellung der Erhebung der Sozialabgaben bei der Wertzuwachssteuer verwiesen werden.

2. Erklärungsarten: Pauschal- und Realversteuerung

Im Übrigen kommen hier je nach Art und Höhe der Einkünfte für Steuerinländer und Steuerausländer gleichermaßen die folgenden Erklärungsarten in Frage:

Die Einkünfte, die natürliche Personen aus der Vermietung von nichtmöbliertem Wohnraum erzielen, stellen nach französischem Verständnis sog. Einkünfte aus Grundvermögen (revenus fonciers) dar.

Die Einkünfte, die natürliche Personen aus der gewöhnlichen Vermietung von möbliertem Wohnraum erzielen, stellen hingegen in der Regel gewerbliche Einkünfte (bénéfices industriels et commerciaux, kurz: BIC) dar.

Im Einzelnen gilt folgendes:

a) Im Rahmen der Einkünfte aus Grundvermögen (revenus fonciers) – das heißt bei der Vermietung von nichtmöbliertem Wohnraum – kommen je nach Höhe der Einkünfte folgende Besteuerungsarten in Frage:

  • Bei jährlichen Bruttoeinnahmen aus Vermietung und Verpachtung bis 15.000 EUR kommt in der Regel die sog. „micro-foncier“Pauschalbesteuerung zum Ansatz: Von den Bruttoeinkünften wird ohne weiteren Nachweis ein Betriebsausgabenpauschbetrag von 30% abgezogen und die übrigen 70% dem anwendbaren Steuersatz unterworfen.  Alternativ kann der Steuerzahler allerdings auch die Realversteuerung (régime réel) wählen.
  • Bei jährlichen Bruttoeinnahmen aus Vermietung und Verpachtung über 15.000 EUR kommt stets die Realversteuerung (régime réel) zum Ansatz. Hierfür ist eine Einnahmeüberschussrechnung anzufertigen und der ermittelte tatsächliche Gewinn dem anwendbaren Steuersatz unterworfen. Die Ausgaben (frais et charges déductibles) sind daher im Einzelnen darzulegen.  Als ansatzfähige Ausgaben sind anerkannt: Darlehenszinsen, Aufwendungen zum Unterhalt, zur Reparatur oder zur Verbesserung, Grundsteuern und sonstige öffentliche Abgaben und Gebühren mit Ausnahme der Wohnsteuer, Versicherungen und Verwaltungskosten. Die Aufwendungen für den Erwerb bzw. für die Abnutzung des Gebäudewertes können allerdings – mit Ausnahme bestimmter Investitionsmodelle im Rahmen des sozialen Wohnungsbaus (heute: LOI DUFLOT, zuvor: SCELLIER, BORLOO, ROBIEN etc., welche aber nicht für Steuerausländer gelten) – nicht abgeschrieben werden.

b) Im Rahmen gewerblicher Mieteinkünfte (bénéfices industriels et commerciaux, kurz: BIC) – das heißt bei der Vermietung von möbliertem Wohnraum – kommen hier je nach Höhe der Einkünfte folgende Besteuerungsarten in Frage:

  • Bei jährlichen Bruttoeinnahmen aus gewerblicher Vermietung und Verpachtung bis 70.000 EUR (vor 2018: 32.900 EUR) kommt in der Regel die sog. „micro-BIC“Pauschalbesteuerung zum Ansatz: Von den Bruttoeinkünften wird ohne weiteren Nachweis ein Betriebsausgabenpauschbetrag von 50% abgezogen und die übrigen 50% dem anwendbaren Steuersatz unterworfen.  Alternativ kann der Steuerzahler allerdings auch hier die Realversteuerung (régime réel) wählen, wobei die Wahl spätestens bis zum 1. Februar des maßgeblichen Steuerjahres ausdrücklich gewählt werden muss. Handelt es sich nicht um eine klassische möblierte Vermietung, sondern um die Vermietung von anerkannten bzw. zugelassenen Gastzimmern zu touristischen Zwecken (sog. gîtes ruraux, locations classées meublés de tourisme, châmbres d’hôtes) unterliegen Jahreseinkünfte sogar bis 170.000 € (vor 2018: 82.200 €)  dem „micro-BIC“, zumal hier zur Bildung der steuerbaren Einkünfte ein pauschaler Abzug von 71% erfolgt, so dass pauschal und ohne weiteren Ausgabennachweis lediglich 29% der Bruttoeinnahmen der Steuer unterworfen werden. Auch hier kann freilich die Realversteuerung gewählt werden.
  • Bei jährlichen Bruttoeinnahmen aus gewerblicher Vermietung und Verpachtung über 70.000 EUR (vor 2018: 32.900 EUR) bei klassischer möblierter Vermietung bzw. über 170.000 € (vor 2018: 82.200 €) bei der Vermietung von anerkannten Gastzimmern kommt stets die Realversteuerung (régime réel) zum Ansatz. Hierfür ist eine Bilanz anzufertigen und der ermittelte tatsächliche Gewinn wird dem anwendbaren Steuersatz unterworfen. Auch hier sind die Ausgaben (frais et charges déductibles) daher im Einzelnen darzulegen.  Anders als bei den nichtgewerblichen Mieteinkünften können hier neben den Darlehenszinsen im Rahmen einer Abschreibung für Abnutzung (amortissements) mittelbar auch Aufwendungen für den Erwerb geltend gemacht werden. Jährliche Bruttoeinkünfte bis 238.000 bei klassischer möblierter Vermietung und 789.000 bei der Vermietung von anerkannten Gastzimmern unterfallen der sog. vereinfachten Realbesteuerung (régime réel simplifié) mit Pflicht zur Erstellung einer vereinfachten Bilanz (Bilan simplifié). Bei darüber hinausgehenden jährlichen Bruttoeinkünften ist die sog. normalen Realbesteuerung (régime réel normal) mit gewöhnlicher Bilanzierungspflicht und gesteigerten Buchhaltungs-, Aufzeichnungs-, Inventar- und Nachweispflichten anwendbar.

Die Besteuerung von Mieteinkünften von Gesellschaften – insbesondere der SCI – unterliegt besonderen Regeln – wenn eine möblierte Vermietung vorliegt, ist die Gesellschaft regelmäßig Körperschaftssteuerpflichtig, was erhebliche Konsequenzen nach sich zieht. Diesen wird wegen der Komplexität ein eigener Artikel gewidmet.

Stand: 08.04.2019
Autor: Armin Vigier, Rechtsanwalt-Avocat

 

Rechtlicher Hinweis:
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